如何識(shí)破上市公司財(cái)務(wù)造假？中注協(xié)發(fā)“攻略” 要當(dāng)心這12種慣用手法

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作為資本市場(chǎng)“看門(mén)人”之一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一眾中介機(jī)構(gòu)中歷來(lái)以專業(yè)且低調(diào)的角色示人。

不過(guò)，在近年來(lái)密集出現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假大案中，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不走向臺(tái)前，接受市場(chǎng)質(zhì)疑?；仡?019年的市場(chǎng)上，從康美藥業(yè)的現(xiàn)金蒸發(fā)到康得新的財(cái)務(wù)造假，涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所均被立案調(diào)查，成為眾矢之的。

2019年10月21日，中注協(xié)發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)(征求意見(jiàn)稿)》，列舉了上市公司收入舞弊的12種手段，并詳細(xì)介紹如何識(shí)別收入舞弊的跡象，帶你練就“火眼金睛”。

收入確認(rèn)成為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域

收入是利潤(rùn)的來(lái)源，更是直接反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的重要指標(biāo)。中注協(xié)指出，有些企業(yè)為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而采用虛增、隱瞞、提前或延后確認(rèn)收入等方式實(shí)施舞弊，收入確認(rèn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

中注協(xié)指出，假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將與收入確認(rèn)相關(guān)的所有認(rèn)定都假定為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的具體了解，考慮收入確認(rèn)舞弊可能如何發(fā)生。被審計(jì)單位不同，管理層實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力不同，其舞弊風(fēng)險(xiǎn)所涉及的具體認(rèn)定也不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出具體分析。

例如，如果資產(chǎn)重組的重組標(biāo)的存在業(yè)績(jī)承諾或?qū)€條款，則重組標(biāo)的管理層可能有高估收入的動(dòng)機(jī)或壓力(如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入)，因此，收入的發(fā)生認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性較大，而完整性認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要更加關(guān)注與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

事實(shí)上，就近年來(lái)上市公司頻繁爆雷的情況看，其中因資產(chǎn)重組而埋下的禍患為數(shù)不少。部分并購(gòu)標(biāo)的存在“高估值、高商譽(yù)、高承諾”問(wèn)題，在承諾到期后，業(yè)績(jī)承諾難以兌現(xiàn)——商譽(yù)/資產(chǎn)大幅減值——計(jì)提后業(yè)績(jī)變臉成為近年來(lái)不少問(wèn)題公司的套路之舉。

另外，中注協(xié)還指出，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動(dòng)獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解到，被審計(jì)單位所處行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈并伴隨著利潤(rùn)率的下降，而管理層過(guò)于強(qiáng)調(diào)提高被審計(jì)單位利潤(rùn)水平的目標(biāo)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要警惕管理層通過(guò)實(shí)施舞弊高估收入，從而高估利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。

這12種舞弊手法需當(dāng)心

今年7月，康得新行政處罰決定出爐，公司及主要責(zé)任人員均被采取頂格處罰，并采取終身市場(chǎng)禁入措施。

據(jù)證監(jiān)會(huì)通報(bào)稱，康得新涉嫌在2015年至2018年期間，通過(guò)虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增營(yíng)業(yè)收入，并通過(guò)虛構(gòu)采購(gòu)、生產(chǎn)、研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用等方式虛增營(yíng)業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用，共虛增利潤(rùn)總額達(dá)119億元。

對(duì)此，除2018年為無(wú)法表示意見(jiàn)外，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為康得新出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。無(wú)論是無(wú)心之失還是有意為之，都令瑞華付出重要代價(jià)。

在此次收入確認(rèn)準(zhǔn)則問(wèn)題中，中注協(xié)共列舉12種上市公司舞弊手法，提請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們注意。

1、虛構(gòu)銷售交易，具體包括：通過(guò)與其他方簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過(guò)偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，以及虛開(kāi)商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入；為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，以出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等為依據(jù)記錄銷售收入；根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行虛構(gòu)銷售交易，如游戲公司利用體外資金進(jìn)行“刷單”，對(duì)其自有游戲進(jìn)行充值以虛增收入等。

2、進(jìn)行顯失公允的交易，具體包括：通過(guò)未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允交易；

通過(guò)出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，并進(jìn)行顯失公允交易；與同一客戶或同受一方控制的多個(gè)客戶在各期發(fā)生多次交易，通過(guò)調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

3、在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審計(jì)單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時(shí)確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對(duì)該商品的控制權(quán)。又如，通過(guò)偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。

4、通過(guò)隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入。

5、通過(guò)隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，而將以售后回購(gòu)或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。

6、在被審計(jì)單位屬于代理人的情況下，被審計(jì)單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，被審計(jì)單位為代理商，在僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購(gòu)銷交易的總額而非凈額(傭金和代理費(fèi)等)確認(rèn)收入。

7、對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售，通過(guò)高估履約進(jìn)度的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。

8、當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。

9、選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策。

10、被審計(jì)單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

11、被審計(jì)單位采用以舊換新的方式銷售商品時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入。

12、對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售，被審計(jì)單位未按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而推遲到履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入。

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37種舞弊跡象需警惕

對(duì)于上市公司而言，出現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象并不必然表示公司已經(jīng)發(fā)生了財(cái)務(wù)舞弊。但對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的了解，更有助于會(huì)計(jì)師在審計(jì)中產(chǎn)生的異常情況提升警覺(jué)。

具體而言，中注協(xié)列舉了以下六類37中舞弊現(xiàn)象，供會(huì)計(jì)師進(jìn)行參考：

1、銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。

(2)與同一客戶同時(shí)發(fā)生銷售和采購(gòu)交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時(shí)發(fā)生交易。

(3)交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)手而言不具有合理用途。

(4)主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

(5)與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長(zhǎng)。

(6)與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

(7)與個(gè)人、個(gè)體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

(8)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長(zhǎng)、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

(9)被審計(jì)單位的客戶是否付款取決于下列情況：能否從第三方取得融資；能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商)；被審計(jì)單位能否滿足特定的重要條件。

(10)直接或通過(guò)關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保。

2、銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)在臨近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易。

(2)實(shí)際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。

(3)未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的其他地點(diǎn)。

(4)被審計(jì)單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉(cāng)庫(kù)或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶。

(5)已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

(6)交易之后長(zhǎng)期不進(jìn)行結(jié)算。

3、銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

(2)銷售合同中重要條款(例如，交貨地點(diǎn)、付款條件)缺失。

(3)銷售合同中部分條款或條件不同于被審計(jì)單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。

(4)銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改。

(5)在實(shí)際發(fā)貨之前開(kāi)具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開(kāi)具銷售發(fā)票。

(6)記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫(kù)單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4、銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，付款單位與購(gòu)買(mǎi)方不一致，存在較多代付款的情況。

(2)應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)。

(3)對(duì)不同客戶的應(yīng)收款項(xiàng)從同一付款單位收回。

5、被審計(jì)單位通常會(huì)使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)通過(guò)虛構(gòu)交易套取資金。

(2)發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計(jì)單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來(lái)，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。

(3)貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

(4)被審計(jì)單位申請(qǐng)公開(kāi)發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個(gè)年度進(jìn)行大額分紅。

(5)工程實(shí)際付款進(jìn)度快于合同約定付款進(jìn)度。

(6)與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來(lái)。

6、其他方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法。

(2)與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

(3)通過(guò)實(shí)施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢(shì)或關(guān)系。本問(wèn)題解答問(wèn)題四對(duì)分析程序作出進(jìn)一步解釋。

(4)被審計(jì)單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

(5)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

(6)被審計(jì)單位管理層不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸可能提供審計(jì)證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。

財(cái)務(wù)造假監(jiān)管不斷升級(jí)

近年來(lái)，財(cái)務(wù)造假案例不斷涌現(xiàn)，對(duì)此監(jiān)管也不斷提高嚴(yán)查力度，對(duì)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)展開(kāi)“雙查”。

今年8月，深交所通報(bào)2019年以來(lái)上市公司違規(guī)處分情況，涉及紀(jì)律處分決定書(shū)62份，處分總量較去年同期37份明顯增長(zhǎng)。

深交所表示，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、定期報(bào)告是投資者全面了解上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況、做出投資決策的重要信息來(lái)源與依據(jù)，定期報(bào)告及相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整體現(xiàn)了公司治理和會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量與水平，嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)造假、會(huì)計(jì)差錯(cuò)等定期報(bào)告相關(guān)的違規(guī)行為。

具體而言，2019年以來(lái)，深交所對(duì)3家存在財(cái)務(wù)造假或會(huì)計(jì)差錯(cuò)的上市公司及相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行紀(jì)律處分。其中，聯(lián)建光電存在虛構(gòu)收入、虛增利潤(rùn)的違規(guī)行為被予以公開(kāi)譴責(zé)；*ST利源、光一科技因前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正被予以處分。

而就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，今年以來(lái)已有40份針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相應(yīng)罰單、處理意見(jiàn)落地，其中3份來(lái)自交易所，4份來(lái)自股轉(zhuǎn)系統(tǒng)，其余33份均來(lái)自于證監(jiān)會(huì)及各地證監(jiān)局。就違規(guī)情況來(lái)看，基本為審計(jì)程序缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)誤、虛假記載、工作底稿不規(guī)范、函證管理、審計(jì)證據(jù)不充分等問(wèn)題。